旅游税

旅游税（tourism tax or travel tax）是一个税种，其概念主要是从纳税人和课税对象出发定义的，具体是指由旅游目的地国家向来访的外国旅游者就其在本国的旅游行为所征收的税金。^[3]各国对旅游税的界定虽有差别，但普遍认为是政府征收的所有与旅游相关的直接或间接的税收。^[1]

世界各国征收旅游税的理论基础归纳起来主要有二：一是从美国经济学家保罗·A·萨缪尔逊的公共产品理论而来；二是美国经济学家约翰和托马斯的旅游外部性理论。^[4]

“旅游税”是从欧洲城市发端，如法国巴黎、西班牙巴塞罗那、德国柏林、意大利罗马等许多欧洲著名旅游目的地都有征收旅游税的先例。其后，马来西亚、迪拜、马尔代夫、缅甸等国家和地区也陆续加入这个行列中。^[5]

2024年2月14日起，印度尼西亚旅游胜地巴厘岛将向所有到访该岛的外国人征收15万印尼盾（1万印尼盾约合4.5元人民币）的旅游税，以改善旅游服务、减少过度旅游带来的环境压力。^[6]

中国（大陆）迄今为止还没有专门针对旅游业开征的税种。但旅游业是中国国民经济的重要产业，旅游业缴纳中国现行税制规定的大部分税种，包括营业税、消费税、增值税、企业所得税、个人所得税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、城市维护建设税等。其中，营业税和企业所得税是中国旅游业的主体税种。^[7]

2016年3月23日，中华人民共和国财政部、国家税务总局印发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第（八）项规定，试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。^[8][9]2019年8月，中华人民共和国财政部、国家税务总局印发的《关于横琴新区企业所得税优惠目录增列有关旅游产业项目的通知》，在该区内的旅游企业将享受按15%税率征收企业所得税。由此，该区成为继福建平潭之后中国国内旅游业税收优惠政策获批的第二个新区。^[10]

2012年，香港开始实施“离境税”，并制定了《飞机乘客离境税条例》。自《飞机乘客离境税条例》实施后，2013年访港人数达5430万人次，旅游相关总消费3320.5亿港元，同比增加11.7%和14.8%。据香港特别行政区政府统计，2017年至2021年期间，政府共收到约810万港币的飞机乘客离境税。^[11]

澳门征收旅游税的做法起源于1944年10月7日第859号立法条例所指的特别税。1980年设立旅游税以代替特别税，并规定旅游税以下列营业场所账单上的金额为课征对象，包括酒店、旅游屋舍、别墅、公寓等场所；餐厅酒楼、茶楼、咖啡屋及酒吧；舞厅、舞院及夜总会；按摩中心，蒸汽浴室及其他同类营业所等。同时，按照法律规定而取得的旅游税将成为澳门旅游基金指定用途的收入。^[11]

2022年，澳门特别行政区立法会讨论完成《修改〈旅游税规章〉》法律，以更明确的方式完善旅游税课征对象范围。^[12]截至2022年8月，澳门特别行政区政府旅游局数据显示，不过夜游客人数减少33.1万，平均停留天数较2021年增加0.1%。旅游税的修改对范围内的营业场所也产生了积极影响，餐厅与按摩中心数量大幅增加。^[11]

20世纪80年代初，美国部分地区就开始对入境的外国游客征收旅游税，每位进入该地区的外国游客每天均需缴纳1美元的税款，通常由各航空公司和游轮公司进行代缴。莫斯科市政府自1995年1月1号开始，对来莫斯科旅游的旅游者凡居住1天以上到1年以内，只要不是属于商业活动或劳务输出的外国人都要缴纳旅游税，也是每天1美元。巴黎市政府从1994年起对外国旅游者征收旅游者居住税，要求采用各种居住形式的旅游者都要缴纳。住酒店和旅游公寓要缴税，户外野营也要缴税，甚至轮船依靠港口船上的游客也需缴税，每人每夜1法郎到7法郎不等，依居住形式而定。西班牙巴利阿利群岛是西班牙最著名的旅游地之一，2005年接待游客超过1000万人次，其中85％是外国游客。2000年当地政府就有意征收旅游税，但当时遭到了宾馆业界和西班牙政府的反对。几经周折，当地政府决定从2005年3月起对旅客收取平均每人每天1欧元的旅游税，这笔收入将用来修缮名胜古迹和保护旅游环境。^[2]

欧洲许多重要旅游目的地都征收旅游税，如法国巴黎、荷兰阿姆斯特丹、西班牙巴塞罗那、德国柏林和意大利罗马、立陶宛的特拉凯和帕兰加等度假城市。^[13]其后，马来西亚、迪拜、马尔代夫、缅甸等国家和地区也陆续加入这个行列中。^[5]

2017年8月1日起，马来西亚政府宣布所有酒店将向房客征收每晚介于2.5令吉至20令吉（约合人民币3.98元至31.8元）的旅游税。若游客没有缴税，甚至可被禁离境。^[14]

旅游税（touristtaxortraveltax）实际上是一个税种，其概念主要是从纳税人和课税对象出发定义的，具体是指由旅游目的地国家向来访的外国旅游者就其在本国的旅游行为所征收的税金。^[3]各国对旅游税的界定虽有差别，但普遍认为是政府征收的所有与旅游相关的直接或间接的税收。^[1]

世界旅游组织（1998）认为旅游税适用于游客、政府旅游部门和有竞争力的旅游目的地，是有不同目的的，非特定针对旅游部门的税收；经济合作与发展组织（2014）将旅游税定义为“主要影响旅游相关活动的贡献物”，是“促进获得税收收入、资助保护环境和公共投资以及发展基础设施以改善敏感地区旅游影响”的主要因素之一。^[1]

学术界对旅游税尚未形成统一、公认的定义，主要是从征收对象对旅游税的概念进行界定。主要提出了三种观点：^[15]

一是认为旅游税是对旅游者提出的。其概念主要是从纳税人和课税对象出发定义的，具体是指由旅游目的地国家向来访出境旅游的外国旅游者就其在本国的旅游行为所征收的税金。^[15]

二是指由旅游目的地国家向来访的外国旅游者征收的税金。广义上也可以指国家在正常税收之外向旅游企业征收的旅游管理费。旅游税的征收对象从广义上来讲，不单包括旅游者，还包括旅游企业。^[15]

第三个派别认为，旅游税只是针对旅游企业而言，新加坡中华总商会的官方网站上把旅游附加税（Cess），简称为旅游税。指由旅游业者，如酒店、餐厅、商店、酒吧等出售应纳税项目而产生的1％的税务。由新加坡旅游局根据新加坡旅游（旅游税）法收取。新加坡国内税务局代表新加坡旅游局执行及收取旅游税。^[15]

旅游税征税范围不同，决定了纳税人也不同。与上述三种征税范围相对应，也就有以下三种纳税人：^[16]

1.中国境内一切符合税法规定的企事业单位和个人；^[16]

2.旅游热点地区和重点旅游城市的法定纳税义务人；^[16]

3.旅游系统内的企事业单位和参与、从事旅游经营活动的单位和个人。^[16]

旅游税的征税对象，是指旅游税课税的客体或标的物。若以纳税人的收益为课税对象，与产品税、营业税增值税同时征收，计税依据就是纳税人缴纳的产品税、营业税增值税的税额。若以纳税人的所得额为课税对象，如以所得税后利润为课税对象，计税依据就是纳税人利润扣除所得税后的余额。^[16]

旅游税税率的确定，一要考虑到纳税人对旅游税的负担能力，二要通过提高或降低税率，达到限制或鼓励其发展的目的。^[16]

企业：

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第八项：“试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。”^[17]

个人：

根据《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号）规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得。^[17]

世界各国征收旅游税的理论基础归纳起来主要有二：一是从美国经济学家保罗·A·萨缪尔逊的公共产品理论而来；二是美国经济学家约翰和托马斯的旅游外部性理论。根据公共经济学理论，社会产品分为公共产品和私人产品，遵循效用——费用——税收的程式，税收成为公共产品的“税收价格”，是人们享用公共产品和劳务相应付出的代价。约翰和托马斯的旅游外都性理论则认为：外部性是经济学中一个带有根本性的概念，旅游环境破坏具有典型的井部性特征，实质上是一种外部不经济现象。由于市场机制无法消除旅游业的外部不经济或无法对其施加影响而产生失灵现象，因此必须借助市场之外的力量来矫正旅游外部性问题，而这种市场之外的力量就是政府的力量，政府通过对旅游外部性生产者征收相当于外部不经济价值的消费税，便可以促使私人成本与社会成本一致，进而有效解决旅游外部性问题。^[4]

税收制度涉及多种经济活动和非经济活动，间接却非常有效地影响着贸易和竞争，当然也包括服务贸易。旅游业关于旅游税的探讨最初源于对环境税的关注，国外一些学者将其称为“绿税”，即对污染和其他有害的外部效应所征的税。1920年英国著名经济学家庇古（Pigou）提出在存在外部性的前提下，间接征税可以改进市场的有效性，这也成为早期提出对旅游者征税的权威论据。20世纪80年代后，环境税逐渐成为各国政府保护生态环境，防止自然资源枯竭，保持生态平衡及实现可持续发展的一项重要政策。比如，美国规定对使用洛杉矾等机场的每位旅客和每吨货物都要征收1美元的治理噪音税。日本、荷兰则按飞机着陆架次对航空公司征收噪音税。^[18]

早在17、18世纪，对出口货物征收出口关税曾是欧洲各国的重要财政来源。19世纪资本主义迅速发展后，各国政府认识到出口关税会增加货物成本，提高产品在国外的售价，以致降低同他国产品的市场竞争力影响产品出口，遂于19世纪后期又相继取消了出口关税。此后，随着全球国际贸易的飞速发展以及区域商贸合作层次的不断提升，在传统商品的出口方面出现了零关税、免配额以及其他市场准入优惠条件，降低了传统商品在出口方面的关税壁垒。另外还有些国家征收环境保护出口关税，如资源出口税、出口产品环境附加税等，其目的是为了限制本国某些以有限的自然资源耗竭为生产前提的商品出口，以保证国内资源不致流失和破坏。^[18]

绝大多数欧美国家而言，其旅游目的地是在原有城市的基础上自然形成的，原有的公共设施主要以满足当地人的需求而设计建设，旅游业的发展对公共设施的需求大幅增加，必然产生当地人的福利与游客之间的冲突。而一些发展中国家虽然集中建设旅游目的地，但由于财力不足，又往往导致旅游基础设施投入的不足。因此，征收旅游税的主要原因是政府要为入境游客提供公共服务，增税的初衷是在公共设施和公共服务的提供上，平衡当地人和外国游客的利益。特别是对欠发达国家和地区，比如缅甸、马来西亚等，当地经济倚重旅游业发展，但由于国家财政能力不足，满足不了日益增加的入境游客对公共服务和设施的需求，因此需要征收旅游税。^[19]

旅游税（tourism tax or travel tax）是一个税种，其概念主要是从纳税人和课税对象出发定义的，具体是指由旅游目的地国家向来访的外国旅游者就其在本国的旅游行为所征收的税金。^[3]各国对旅游税的界定虽有差别，但普遍认为是政府征收的所有与旅游相关的直接或间接的税收。^[1]

世界各国征收旅游税的理论基础归纳起来主要有二：一是从美国经济学家保罗·A·萨缪尔逊的公共产品理论而来；二是美国经济学家约翰和托马斯的旅游外部性理论。^[4]

“旅游税”是从欧洲城市发端，如法国巴黎、西班牙巴塞罗那、德国柏林、意大利罗马等许多欧洲著名旅游目的地都有征收旅游税的先例。其后，马来西亚、迪拜、马尔代夫、缅甸等国家和地区也陆续加入这个行列中。^[5]

2024年2月14日起，印度尼西亚旅游胜地巴厘岛将向所有到访该岛的外国人征收15万印尼盾（1万印尼盾约合4.5元人民币）的旅游税，以改善旅游服务、减少过度旅游带来的环境压力。^[6]

据世界旅游组织的不完全统计，目前世界上对旅游行业的征税大约有近40种之多，包括吃、住、行、游、娱、购六方面。主要包括与旅游相关的企业，如旅行社、景点、宾馆以及旅游交通、文化娱乐和旅游商业等方面的税收。^[20]

随着全球越来越多的国家和地区加入征收旅游税的行列，征收方式也有所创新。大部分国家和地区仍将旅游税加入酒店、青旅、民宿的住宿费中，有些则是加入机票中，还有的入境时须单独缴纳。在国际旅游大潮中，“旅游税”实际上已经被普遍接受。^[19]

通过一般税收形式对旅游行业征税包括对旅游相关企业和旅游者征收一般税收两部分。一般税收不是专门针对旅游者的旅游行为征收的税收，它没有区分旅游者和本地居民，二者都纳税。^[22]

增值税或销售税是几乎所有国家都普遍旅游税制征收的税种。因此，只要征收了增值税这一税种，实际上政府就已经对旅游者征税了有些国家按照最优课税理论原则，区别对待国内和国际旅游消费，结果是对旅游者的消费征收额外的旅游税或者是对国际旅游消费品征收较高的税收。截止2014年，世界上许多发达国家的旅游业缴纳的主要税种是增值税，而不是营业税和所得税。世界各国主要是通过增值税对旅游业课税。根据国际饭店协会对44个开征旅游税收国家的调查结果显示，有28个国家对旅游业征收增值税，而又有14个国家实行优惠税率的增值税。西班牙的旅游业如餐饮、星级酒店服务及其提供的演出等混合服务、旅行社、行李运输等部门主要缴纳增值税：英国政府针对旅游者征收的增值税达数亿英镑，英国旅游局多年来试图降低对外国旅游者征收的增值税的税率，但都以失败而告终。从2002年起，保加利亚为了帮助行业竞争及弥补外贸赤字也开始对旅游业征收增值税。^[22]

对旅游者的旅游行为直接征收旅游税，包括针对航空公司及机场部门、道路交通部门、食品饮料部门、旅游服务提供部门等旅游企业征收的税种，其税负主要由旅游者承担，称为旅游税。^[22]

另外，还有特别旅游税类，具体指针对旅游者直接征收的各个具体的旅游税税种。其中的宾馆餐饮税是最为普遍的旅游税，它是对游客的膳宿支出征收的一种附加税。一般依据宾馆的等级和季节不同确定不同的税率。宾馆餐饮税是一个相对容易征收的税种，尽管有时根据等级确定税率可能出现税收征管的一些问题。牙买加等有些国家，按照定额征收宾馆餐饮税，每晚4~12美元不等，而还有一些国家是按照比例税率从价计征的，但是各个国家征收的税率并不相同，例如格林纳达为7.5%，塞内加尔为12.5%，南非为13%。其中有些国家还开征了单独的旅游税税种，如新加坡单独开征了旅游税。人境或离境税类中机场离境税是最主要的税种，是对国际游客离开旅游目的地国时征收的一种税，一般采用的是定额征收；另外还有对游客进入旅游目的地国时征收的税种称为机场载客税，它和签证费都是入境税。一般这些税种数额较低，例如，马来西亚、新加坡、菲律宾、印度尼西亚和泰国，这些国家机场离境税在1~6美元之间。而坦桑尼亚、马拉维及赞比亚等一些非洲国家曾征收10美元。^[22]

世界各国普遍征收酒店房间税。对征收房间税进行经济解释考虑的几个因素：对支出征税比收人征税更趋向于进步；征税容易且征税成本低；非居民是主要纳税群体；旅游业的发展给税收收入奠定了基础；额外费用易于获得补偿。当当地政府面临财政困难，这些要素将是非常有吸引力的。对征收房间税，居民的抗议少于其他的税收，主要税收负担落在非居民身上。此外，许多国家征收税收而受到的来自旅游者的阻力很小。酒店和汽车旅馆通常是房间税的焦点，因为他们通常在地方当局注册以便申请酒许可或作其他用途。这使得作出特殊规定收税不再必要，因为它可以在登记时征收。随机的例行审计应该是这一切的必要保证。房间税的想法非常简单，即允许各州和地方从由他们管辖地区的旅游者那里获得一些收入。^[22]

人境游客购物退税制度是指旅游目的地国家将外国旅游者在本国购买并带出境消费的商品价格中所含间接税退还给外国旅游者的一项制度。瑞典在20世纪80年代初期率先实施了这一政策。该政策内容规定：境旅游者凭借购物时购物商店提供的注有“税金已付”字样并已填好本人有关详细信息的免税购物单和售货员已经加封的购物品袋，可以在其出境时将所付增值税退回并交纳一定的手续费。截止2014年，日本、韩国、新加坡和欧盟主要成员国等约50多个国家都已经实行了这一制度，已经形成国际惯例。^[24]

通过实行“购物退税”政策，对国外旅游者给予税收优惠，对扩大消费、促进旅游产业的发展起到了积极的作用。在这一政策的基础之上，中国台湾澎湖地区、韩国济州岛和日本冲绳分别结合各自的具体情况，把这一政策进一步创新形成了独具特色的“离岛免税"政策，让本国、本地区居民也可以享受税收优惠待遇。^[25]

免税店业对国际旅游业的发展起到了重要的推动作用。对国际旅游者来讲，在旅行过程中，能够购买免税商品是一种特权，并且已经成为国际旅游的重要支出项目和必要组成部分。1947年，在爱尔兰香依机场出现了免税店，随后在世界各地迅速发展，形成了现代免税店体系。免税店也从机场、机上、火车站，一直拓展到外交官免税店、边境口岸免税店、客运站等处，市内免税店目前迅速发展。与其他免税店相比市内免税店稍有不同，二者的区别在于：其他（口岸）免税店都在属于“境内关外”的特殊区域，一般在海关、边检后的隔离区，能够确定旅客购买的商品是带到境外消费的。而市内免税店设在城市内，与其他免税店相比，免税商品监管的难度增加了。但市内免税店的地理位置是其他免税店无法相比的。在城市商业区的市内免税店不会受到机场、机上和港口等地方经营面积的制约，因此可以提供更多、更丰富的商品。同时，旅客在市内免税店购物要比在其他免税店购物有更充裕的时间，所以越来越多的旅客愿意在市内免税店购物。截止2014年，全球大多数国家和地区都拥有市内免税店，而出境的国内旅客可以在市内免税店购物的政策也已经在美国、韩国、澳大利亚、日本、泰国、菲律宾、巴西等实行。^[26]

2024年2月14日起，印度尼西亚旅游胜地巴厘岛将向所有到访该岛的外国人征收15万印尼盾（1万印尼盾约合4.5元人民币）的旅游税，以改善旅游服务、减少过度旅游带来的环境压力。^[6]

征收旅游税已成为一种国际新趋势。旅游税的出台，包含当地政府多重考虑，但离不开其逐渐意识到旅游业过分兴旺带来的负面效应，希望通过价格杠杆，隔离部分消费意愿低的游客，留下消费意愿高的游客，同时缓解游客过多对城市造成的影响。但除了出台旅游税，政府还需要做更多。政府要认识到不抛弃经济税收思维下对旅游业的虚假干预，旅游业内部竞争就得不到规范，旅游质量就不会从根源上得到提升的道理；同时负起监管之责，严惩旅游“倾销”行为，敦促当地行业协会制定内部规范，以高质高价的旅游服务取代低质低价的倾销式竞争，用旅游业的良性发展换取地方GDP的持续增长。^[27]——红网