个税专项附加扣除

个税专项附加扣除（special additional deductions in personal income tax）^[2]，全称个人所得税专项附加扣除，是国务院2018年12月22日发布的个税改革配套措施，指在计算个人所得税时，对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人以及3岁以下婴幼儿照护七个方面专项费用按规定额度予以扣除。^[1][4]个人所得税是国家按照纳税人经济收入和负担能力征收相应税款的一种直接税，以个人取得的各项应税所得为征收对象。^[5]

1980年中国出台了个人所得税法^[6]，2018年8月完成的第七次修改确定落实新修订的个人所得税法的配套措施。^[7][8]经全国人大常委会二次审议，增加专项附加扣除。^[9]2018年12月颁布《个人所得税法实施条例》^[10]和《个人所得税法专项附加扣除暂行办法》^[3]，国务院发布个税改革配套措施，增加了六项专项附加扣除。2019 年1月1日实施第四次修订后确立了专项附加扣除项目制度。^[5]个税专项附加扣除自2019年开始实施后历经两次调整，截至2023年，最新版本的专项附加扣除标准于2023年8月31日发布，决定提高3岁以下婴幼儿照护、子女教育、赡养老人个人所得税专项附加扣除标准，自2023年1月1日起实施。^[1]

个税专项附加扣除针对六个方面专项费用规定了扣除标准，该制度在增加居民可支配收入，减轻群众税负及生活压力，加强人民社会责任感和纳税遵从度，实现社会公平上发挥重要作用。^[11][12]在个人税负、收入的分配及个人所得税征管方面都发挥着积极影响。^[13]个税专项附加扣除遵循公平合理、利于民生、简便易行的原则。^[3]同时个税专项附加扣除制度也存在一定的问题，例如抵扣范围覆盖面较窄、扣除项目较为单一、扣除标准不尽合理、未完全考虑家庭结构因素等。^[14]

1980年中国出台了个人所得税法^[6]，期间经历了七次修改，2018年8月底完成的第七次修改拉开了史上最大一次改革的帷幕。^[15]2018年9月6日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定落实新修订的个人所得税法的配套措施，为广大群众减负。^[7]2018 年十三届三中全会首次提出对个人所得税进行改革，这说明国家对完善个人所得税制度以提高收入分配公平的重视，经全国人大常委会二次审议，通过了将个税基本费用扣除标准提高至5000 元的决定，增加专项附加扣除。将个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得税按综合所的税收制度征收。增加继续教育、住房租金、住房贷款利息、子女教育、赡养老人和大病医疗等 6 项专项附加扣除，具体规定各项扣除标准、适用范围。^[9][8]

2018年12月颁布《个人所得税法实施条例》^[10]和《个人所得税法专项附加扣除暂行办法》^[3]，规定个人所得税的起征点从每个月3500元调为每个月5000元，征税方式改为“预扣预缴+汇算清缴”，即将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费所得四项收入合并，实行综合计税，即每月预扣预缴，年终汇算清缴。增加了六项专项附加扣除：子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息支出、住房租金支出和赡养老人支出。^[16][17]2019 年1月1日实施第四次修订后《中华人民共和国个人所得税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，初步建立了综合和分类相结合的税制模式。^[5]

2022年3月，《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》印发，新增了3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除，政策自2022年1月1日起实施。^[18][19]

2023年8月，国务院印发《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》，决定提高3岁以下婴幼儿照护、子女教育、赡养老人个人所得税专项附加扣除标准，调整后的扣除标准自2023年1月1日起实施。^[20]

个人所得税作为国家财政的重要来源，亦是调整居民收入分配的基本手段，肩负着宏观调控与促进社会公平双重使命。^[21]。个税专项附加扣除制度是根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》^[10]，从2019年1月1日开始，中国的纳税人在计算个税应纳税所得额时，可以享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金以及赡养老人六项专项附加扣除。这六项专项附加扣除覆盖了教育、医疗、住房、养老等民生问题，直接关系到人们的日常生活。^[22]

美国的个人所得税在国家总税收中占比最大^[9]，其中有三个重要的所得概念，分别是“总所得 (GI)”，“调整所得 (AGI)”和“应税所得 (TI)”。调整所得是指在计算纳税人的纳税能力时，在总所得的基础上扣除成本和费用后得到的金额，可以最好地反映纳税人的真实纳税能力。应税所得是在调整所得的基础上扣除个人和家庭扣除后得到的金额，根据这个金额确定适用的税率。美国个人所得税的标准扣除额是根据贫困线和通货膨胀率进行调整的，而不是固定不变的。^[23]

专项扣除制度是指除了一般扣除标准之外，根据具体情况对一些特殊项目进行扣除。^[24]美国的专项附加扣除项目非常繁多且复杂。^[25]包括个人税收抵免，例如家庭和受抚养人税收抵免、清洁能源车辆抵免、收入和储蓄抵免等；以及个人减免，例如个人营业支出、教育扣除额、医疗保健扣除额等方面。^[26]此外，专项扣除标准还根据是否单身以及年龄等因素进行不同程度的调整。^[9]

报税前确定享有的扣除额与税收抵免至关重要，扣除额可以在计算所欠税款前，减少收入金额。同时税收抵免可以减少欠缴的税款或增加退税。即使未欠缴任何税款，某些税收抵免也可能提供退税。^[26]

日本所得税法^[27]包括个人所得税与企业所得税，规范应税所得是个税的首要内容。按照日本税法，除了列明的免税所得，居民的个人所得全部为课税所得，实行普遍征收。^[28]

在日本，个人所得税法通过第72-87条专节来规定所得扣除。所得扣除分为两种类型：对物的扣除和对人的扣除。其中，第72-78条规定的是社会性扣除，而第79-86条规定的是免征额。而第87条规定了各项扣除的减除顺序。日本的个人免税扣除制度主要由七个免征额组成，依据条款的顺序分别是：残疾免征额、寡妇免征额、单亲免征额、勤工学生免征额、配偶免征额和配偶特别免征额、扶养亲属免征额、基本免征额。^[28]

其中免征额可以被归类为三种类型：基本免征额、负担人口免征额和附加免征额。负担人口免征额包括配偶免征额以及抚养权亲属免征额；附加免征额包括残疾附加免征额、寡妇附加免征额、单亲附加免征额以及勤工学生附加免征额。^[28]

为了实现专项附加扣除的目标，如调节个人收入差距、保障居民基本生存权利以及避免产生税收漏洞，我们应将保障居民基本生存权利作为考量专项附加扣除的首要标准。在确定可供扣除的空间时，应注重“以人为本”的税法观念。同时，专项附加扣除作为再分配机制，应根据纳税人的负担情况给予不同优惠。^[21]

因此，我们应严格遵循税收法定，明确专项附加扣除的标准与计征，以避免实际运行中的混乱无序。此外，保障纳税人间的横向公平与纵向公平是个税法改革的重要理念导向。因此，量能课税也是考察专项附加扣除所不容忽视的。^[21]

公民的生存权是人权的最基本要求，它是保障人的尊严和生活需求的重要组成部分。作为一个现代法治国家，保障公民的生存权是我们应尽的义务。尽管中国《宪法》没有明确规定生存权，但中国作为《经济、社会及文化权利国际公约》^[29]的缔约国，根据公约第11条第1款的规定，“足够的食物、衣着和住房，并能不断改善生活条件”，我们可以将生存权理解为最低限度的生活需求。^[21]

在进一步的发展中，生存权又涵盖了保障人的尊严和人身权利。为了保障公民的生存权，个税法设立了一定的专项附加扣除标准，以保障纳税人及其扶养亲属的基本生活和发展所需的费用。这可以被视为对纳税人生存权的一种保障。^[21]

在专项附加扣除领域，税收法定原则要求扣除必须依照法律规定进行。具体而言，费用扣除应当符合法定的扣除范围和扣除标准。但《个税法》^[6]只明确规定了六项专项附加扣除，而具体范围、标准和实施步骤由国务院确定。国务院和国家税务总局分别发布了《暂行办法》^[3]和《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》^[4]来进一步规定专项附加扣除的具体范围和程序。这一制度安排的初衷是为了平衡个税制度的稳定性和专项附加扣除的现实性。^[21]

为了避免税收的“人民之同意”受到歪曲，仍应在《个税法》中对专项附加扣除的内容、范围和标准等作出明确规定。尽管行政法规和地方性法规可以根据征管技术和地区经济发展差异进行自主调节，但它们不应成为独立的规范依据。因此，当前专项附加扣除的顶层设计与税收法定的基本要求仍有差距。^[21]

量能课税^[注1]是个人所得税法的核心准则之一，它源自宪法中的平等原则，旨在实现纳税人的横向公平与纵向公平。具体到专项附加扣除而言，量能课税的原则体现为“有负担者，则可享受相应扣除；无负担者，则不享受扣除”。^[21]

量能课税的关键在于确定纳税人的“量的负税能力”和“质的负税能力”，即对纳税人的税负水平进行合理考察。纳税人的“量的负税能力”主要指个人财产、收入和支出等方面的情况，而“质的负税能力”则是指个人的家庭状况、社会福利等因素。通过综合考察这些因素，可以判断纳税人应享受何种程度的专项附加扣除。^[21]

中国国务院发布了《暂行办法》来进一步规定专项附加扣除的具体范围和标准。^[3]

纳税人的子女如果接受全日制学历教育，可以按照每个子女每月2000元的标准定额扣除相关支出。^[30][31]全日制学历教育包括义务教育（小学、初中）、高中阶段教育（普通高中、职业高中、技工教育）、以及高等教育（大学专科、本科、硕士、博士）。同时，3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女也适用这一规定。^[3]父母可以选择其中一方按扣除标准的100%扣除，或者双方分别按扣除标准的50%进行扣除。选择扣除方式后，在同一纳税年度内不能改变。^[3]如果纳税人的子女在中国境外接受教育，纳税人需要保留境外学校录取通知书、留学签证等相关教育证明资料备查。^[3]

纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照以下标准定额扣除^[3]：

（1）纳税人为独生子女的，按照每月3000元的标准定额扣除；^[31]

（2）纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月3000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1500元。^[31]

可以由赡养人均摊或者约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊。约定或者指定分摊的须签订书面分摊协议，指定分摊优先于约定分摊。具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更。^[3]

本办法所称被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。^[3]

继续教育支出具体分成两个部分，一个是学历继续教育，一个是职业资格教育。^[9]

纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，可以按照每月400元的标准定额扣除。该扣除期限最长不能超过48个月。同时，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，可以按照3600元的定额扣除。^[3]如果个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，符合扣除条件，可以选择由父母扣除，也可以选择自己扣除。^[3]对于接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的纳税人，应当留存相关证书等资料备查。^[3]

纳税人本人或其配偶在中国境内购买首套住房并使用商业银行或住房公积金个人住房贷款支付购房款项，发生的贷款利息支出可以在实际发生利息的年度内按照每月1000元的标准定额扣除，最长扣除期限为240个月。^[3]对于夫妻双方共同购买首套住房并支付贷款利息的情况，可以由双方约定由其中一方扣除，但一旦选择之后，在一个纳税年度内不能变更。夫妻双方婚前分别购买首套住房并支付贷款利息的情况，婚后可以选择由其中一套购买的住房按照标准的100%扣除，也可以由双方分别扣除各自购买的住房贷款利息支出的50%，但具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。^[3]纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证备查。^[3]

如果纳税人在主要工作城市没有自有住房并支付住房租金，可以按照以下标准定额扣除^[3]：

（1）直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，每月可扣除1500元；^[3]

（2）除上述城市外，市辖区户籍人口超过100万的城市，每月可扣除1100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，每月可扣除800元。^[3]

本办法中的“主要工作城市”是指纳税人在任职或受雇的直辖市、计划单列市、副省级城市、地级市（地区、州、盟）的全部行政区域范围；如果纳税人没有任职或受雇的单位，则是指其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市。夫妻双方的主要工作城市相同的话，只能由其中一方扣除住房租金支出。^[3]住房租金支出的扣除应由签订租赁住房合同的承租人来进行。在一个纳税年度内，纳税人及其配偶不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。纳税人须保存住房租赁合同、协议等相关资料以备查验。^[3]

在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医疗保险相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（即医保范围内的自付部分）的累计金额超过15000元的部分，可以在办理年度汇算清缴时，在80000元的限额内据实扣除。^[3]纳税人可以选择由本人或其配偶扣除医药费用支出；未成年子女的医药费用支出可以由其父母一方扣除。纳税人、配偶或未成年子女的医药费用支出，按照相关规定分别计算扣除额。^[3]纳税人需要保存医疗服务收据和医保报销相关票据的原件或复印件等资料备查。医疗保障部门应当向患者提供年度医药费用信息查询服务。^[3]

纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月2000元的标准定额扣除。^[32]

父母可以选择其中一方按扣除标准的100%扣除，或者双方分别按扣除标准的50%进行扣除。选择扣除方式后，在同一纳税年度内不能改变。^[3]

个人所得税专项附加扣除在降低公民教育支出和医疗负担等方面发挥着重要作用。通过个人所得税中的专项附加扣除，在教育、医疗、住房等领域精确地覆盖纳税人的实际生活负担费用，减轻了人民群众的税收负担，进一步扩大了受益群体，提高了人民群众的生活质量。这同时也增加了居民的可支配收入，对刺激居民消费，扩大内需具有积极影响，推动经济发展从追求速度向追求质量的转变。个人所得税专项附加扣除的引入，更加准确地反映了纳税人的实际经济负担，促进了社会公平和经济平衡发展。^[33][12]

设置专项附加扣除能够更好地体现税收的纵向公平度。个人所得税作为国家税收的一种形式，是国家对财富再分配的重要手段。在社会主义国家中国，税收政策的目标是维护社会的公平正义，通过征收个人所得税来调节居民收入水平，降低社会贫富差距的风险，促进社会的稳定发展。而个人所得税专项附加扣除的设立，则通过减免税收义务，增加低收入人群的可支配收入，缓解社会矛盾，实现社会公平。^[33]

个人所得税专项附加扣除的设置，涉及的人员数量众多，覆盖范围广泛，为人民群众提供了参与税收政策制定的机会和渠道，更好实现人民当家做主的理念。在加强税收征管的同时，也能够增强人民群众参与税收决策的积极性，促进社会的公平和谐发展。^[11]

专项扣除的设置，旨在照顾人民群众的实际需求，改善生活条件，实现社会政治目标。专项扣除制度设置的教育、住房、医疗、养老等专项扣除已经考虑到了大部分人的需求，但还存在一些未被充分考虑到的问题。特别是对于儿童的抚养费支出、学前教育等费用，这些费用是当代家庭最大的经济支出，而孩子们没有自己的收入来源，完全依赖父母承担。因此，应该考虑将这些孩子最基本的生活支出纳入专项扣除范围。^[9][14]

个人所得税的专项附加扣除项目已经考虑到了孩子教育、养老、大病医疗、住房贷款利息等方面，但在一些方面还存在一定的不合理性。例如，对于一家三口，夫妻双方只有一人工作，另一方需照顾孩子和赡养四个老人的情况，根据现行法律规定，只能扣除自己父母的养老支出，而不能扣除夫妻另一方父母的养老费用，这显得不够合理。因此，考虑以家庭为一个纳税主体来实行专项附加扣除更为合理。^[9][14]

除了大病医疗支出，其他五项专项附加扣除都是按照统一的标准进行固定的扣除，而不考虑个人或家庭的实际支出情况，不考虑地域差异，不考虑房价差异，这样的扣除标准设计，对公平性就会产生影响，不符合减轻税收负担原则。^[9][21]

中国个人所得税收入近年来呈现持续增长的趋势。除了个别年份因税制调整而下降外，个税收入在大多数年份都保持了15%以上的增长率。与此同时，个税的增长速度显著高于同期居民收入增长。从2000年到2019年，中国个税收入增长了14.75倍，而全国居民可支配收入和城镇居民可支配收入仅分别增长了7.26倍和5.77倍。特别是在2011年和2018年两次制度调整期间，个税增速显著高于中国税收总体增速。尽管在2019年，个税收入受到提高综合所得税基本扣除标准、引入专项附加扣除等制度因素的影响而下降，然而在2020年上半年，尽管全国税收收入同比下降11.3%，主要税种如增值税、消费税和企业所得税均大幅下降，个税却实现了同比增长2.5%。^[34]

工资薪金所得是中国个人所得税最重要的组成部分。从收入规模、纳税人数量和社会关注度来看，工薪阶层是个税的主要纳税人群体。2011 年个税改革后，其低税率收入占比逐渐降低而中高税率收入占比逐渐提高，税负分布实现了比较明显的优化。最低三档税率的收入占比从 66.4% 大幅降至 35.2%，而最高三档税率的收入占比从 21.5%提高到 30.7%，上升了 9.2 个百分点。但这种高中低档税率“三分天下”的收人结构，也反映出中国个税的再分配力度仍需要完善。中间一档 25% 税率级次的税收收入，增长速度快、数量大，其收入占比在 2011年改革后当年就从 12.1% 猛增至 26.6%，此后逐年提高，虽然 2018 年略有下降，但仍达到 34.1%，八年间上升了约 22 个百分点。2019年新税制的实施使中低收入群体的税负普遍降低，特别是收入水平越低的纳税人，个税缴纳金额的下降幅度更大。但依然适用中高税率的纳税人仍然是工薪阶层中最贡献收入的群体。^[34]

美国国税局（IRS）每年都会根据通货膨胀调整60多项税收规定，旨在防止所谓的“税级攀升”，即当人们由于通货膨胀或其他因素被推入更高的所得税等级，或者由于通货膨胀而导致信贷和扣除价值减少时，虽然实际收入并未增加，但需要缴纳更多的税款。^[35]

根据美国所得税法规，所有在美国居住的公民和居民外国人必须缴纳联邦个人所得税，并适用从10%到37%的不同税率，涵盖全球收入。而居住在国外的非美国公民（外国人）只需就其来源于美国境内的与在美国经营活动有实际联系的收入按照10%到37%的累进税率缴纳联邦个人所得税。对于非美国公民的来源于美国的投资收入，如股息、利息或租金等，需缴纳30%的预扣税。如果外国人被雇佣在美国提供劳务，则将被视为在美国从事经营活动，需要缴纳相应的所得税。^[36]

在2018年之前，美国国税局一直使用消费者物价指数（CPI）作为衡量通货膨胀的指标。但随着2017年减税和就业法案（TCJA）的通过，国税局现在使用连锁消费者物价指数（C-CPI）相应地调整收入门槛、扣除额和信用值。新的通货膨胀调整将适用于2023纳税年度，纳税人将在2024年初提交纳税申报表。请注意，税务基金会是一家501(c)(3)教育非营利组织，无法回答有关个人税务情况的具体问题或协助报税流程。^[35]

在2023年，根据通货膨胀调整后，美国联邦所得税将适用七种税率：10%、12%、22%、24%、32%、35%和37%。最高边际所得税税率37%将适用于单身申报者的应税收入超过539,900美元，以及已婚夫妇联合申报的应税收入超过693,750美元的纳税人。^[35]

日本个人所得税是根据个人的所得来征税，适用于在日本境内具有所得的个人。日本所得税法以个人居住地为基础，但也考虑所得的源泉地，区分纳税人为居民和非居民，对其征税进行不同待遇。居民指连续在日本居住一年以上并拥有住所的个人。在居民中，区分普通居民和非永久居民，普通居民指有在日本长期居住意愿，并在日本国内连续居住一年以上并拥有住所的个人。他们的来自日本国内和国外的全部所得都应纳税，被称为无限制纳税人。^[37]

日本所得税税率分为七个级别，从5%到45%不等，不包括单独征税的税率。^[38]

个人所得税制度需要进行调整，以提高纳税的公平合理性和便利性。首先，应统一劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的征税制度与工资薪金所得的征税制度，采用七级超额累进税率制，税率从3%一45%。这样可以减小预扣税额与汇算清缴应纳税额的差距，使纳税人更加方便地进行综合所得的汇算清缴。^[13][5]

其次，需要完善汇算清缴制度，利用个税APP建立便捷高效的年度汇算清缴制度。通过简化汇算清缴工作程序，提供在线申报和信息填报功能，让纳税人能够更轻松地报税和申报。这样可以激发纳税人的主动性和积极性，让纳税人感受到纳税的便利性，进而推动个税改革的顺利实施。^[13]

适用中等税率的纳税人，承担了相对较重的个税，为了提高纳税公平性，需要调整个人所得税制度，特别是针对适用中等税率的纳税人。应该逐步降低中等税级的税负，以减轻他们的税收负担。为了实现这一目标，应逐步提高其他类别所得的最高边际税率，使纳税人的税负更加公平。此外，根据宏观调控的需要，还可以制定适当的优惠政策或加重征税政策。^[34]

为了提高纳税公平性，应对个人所得税制度进行调整，特别是在个税专项附加扣除方面。个税专项附加扣除主要与家庭相关，因为家庭收入直接影响家庭成员的消费水平。因此，个税制度应向以家庭为单位的征税模式发展，以实现更大范围的公平性。^[39][5]

当前，中国已经开始逐步将子女教育扣除、房贷利息扣除等纳入家庭征税范围，但总体上仍以个人为申报主体，这导致各家庭之间的纳税差异显著。在不断推进改革的过程中，中国应参考日本、美国等国家的经验，建立以家庭为中心的税收申报模式，涵盖纳税人本人和配偶的费用支出。这样的方式能更好地展现个税的调节功能，实现更公平、合理的税收体系。^[39][34]